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企业涉税刑案的辩护策略和要点
律师对企业涉税刑事案件的辩护，应当根据案件事实和法律规定，按照主客观要件相一致的定罪原则进行分析论证。在辩护策略方面，需要围绕一个“准”字，根据“刑辩三部曲”顺序逐一分析：一是罪与非罪分析，二是此罪与彼罪分析，三是从轻减轻处罚分析。从主观要件、客观要件、侵犯客体、犯罪主体的犯罪构成要件着手，提出无罪、罪轻、减轻或免除处罚的辩护要点，维护涉案主体的合法权益。
企业涉税刑事案件，在我国刑法分则第三章第六节第201条至212条“危害税收征管罪”中，共有十四个罪名[1]。认定和处理依据，除了刑法的相关规定外，最高人民法院至今有多个司法解释[2]。在司法实践中，构成虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、逃税罪被予以刑事处罚的案件最为常见，其中以单位犯罪居多。
对于涉税刑事案件的辩护策略，与其他刑事案件的辩护一样，同样需要注意一个“准”字，要有的放矢，精准辩护。刑事诉讼是“官告民”的诉讼，处理力度大，可抗辩的理由少，在三大诉讼中，刑事诉讼的抗辩精准度是要求最高的。这就要求律师不仅要辩在点子上，还要辩得“精细”、辩得有“深度”。在刑辩实务中，无论是按照犯罪构成“四要件”，还是“三阶层”或“二阶层”理论对案件进行分析论证，均可以按照“刑辩三部曲”的顺序逐一分析：一是罪与非罪分析，二是此罪与彼罪分析，三是从轻减轻处罚分析。
一、罪与非罪的辩护策略和要点
在危害税收征管这一类犯罪中，虚开增值税专用发票罪的犯罪率是占比最高的。根据我国刑法第205条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，按虚开税款“数额较大或者有其他严重情节”“数额巨大或者有其他特别严重情节”等，对被告人分别按各档量刑标准处以拘役、有期徒刑或者无期徒刑。构成单位犯罪的，对单位处以罚金。虚开增值税专用发票的方式，“是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”在实践中，因行为人目的、方式、后果各异，在分析罪与非罪时，应当根据不同情况作出判断。对虚开增值税专用发票罪的无罪分析，主要有以下情形：
（一）主观上不具有骗税目的且未造成国家税款损失
企业为虚增业绩、融资、贷款等不以骗取税款为目的，虚开增值税专用发票，没有因抵扣造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪[3]。2018年12月最高人民法院公布《保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》涉税案例中张某强虚开增值税专用发票无罪案就是其中一例[4]。对于该案，最高院认为：本案被告人不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导案例完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件，增加了主观目的要件和危害后果要件，对司法实践中长期存在争议的这类案件具有重要的指导意义，尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、对开环开类案件、变名销售类案件等，体现了罪刑法定、疑罪从无和刑法谦抑性原则。
（二）客观上没有造成国家税款损失也没有侵害税收征管秩序
企业虽有虚开增值税专用发票行为，但没有造成国家税款损失的不为罪。如国企负责人王贵团虚增交易环开发票无罪案。一审认为王贵团犯侵害发票管理罪判处15年有期徒刑，二审维持，再审改判无罪。本案三级法院判决结论迥异，与司法机关各时期的打击重点和指导思想不同有关。1994年我国开始实施新税制改革推行增值税发票后，最高法研究室1997年的《批复》认为虚开增值税专用发票是行为犯，无论有无偷税主观故意和客观税款损失，均应定罪处罚[5]。2001年以来，最高法自湖北某汽车商场案、泉州某公司案的《答复》开始，认为认定虚开增值税专用发票罪须具备主观故意与客观结果，否则不构成犯罪[6]。2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》对此也有相同内容[7]。2020年最高检《保障“六稳”“六保”的意见》中对此也明确认为不应定罪[8]。可见，有无造成国家税款损失，是区分罪与非罪的主要标志。
（三）存在真实交易的挂靠开票或其他代开行为
挂靠经营开票因存在真实交易而不构成虚开增值税专用发票罪，早在2015年最高法研究室对此就有《复函》[9]。最高法2018年公布的第二批典型案例中的张某军挂靠经营开票案也是一例。张某军系不具有药品经营资质的自然人，在有真实交易行为的情况下，联系上家某医药公司与下家公司签订货物购销合同，由上家某药企公司开具增值税专用发票给下家公司，并缴纳了相关税款。一审法院认为，张某军让某医药公司为自己代开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。二审法院认为，本案中张某军以某医药公司名义开具增值税发票，符合国家税务总局2014年《第39号公告》[10]列举的情形以及《解读》[11]的挂靠关系，不属于虚开增值税发票的情形，二审改判无罪。此外，运输行业“有货代开”用于抵扣税款的运输发票也不构成犯罪，如崔某虚开用于抵扣税款的运输发票案。一审法院认为崔某的行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。二审法院裁定维持原判。后该二审法院再审认为，崔某没有骗税目的，不符合主客观相一致原则和罪刑相适应原则，再审改判崔某无罪。因此，正确区分“有货代开”与“无货代开”的界限至关重要。
（四）虚开的税款数额未达到入罪标准
在不同时期的司法实践中，法律和司法解释对于增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的税款数额标准也在不断调整。2014年最高人民法院研究室在对西藏高院电话答复中，明确答复税款数额标准可以参考《关于审理骗取出口退税刑事案件的解释》执行[12][13]。2022年4月最高检、公安部修订发布的《刑事案件立案追诉标准的规定（二）》将此前的立案追诉标准进行了调整。2024年3月，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第11条规定：税款数额在10万元以上的应定罪量刑，在50万元以上、500万元以上的，应认定为“数额较大”“数额巨大”。同时，对“其他严重情节”和“其他特别严重情节”也作了相应规定（详见该规定）。据此，先前已经立案办理的刑案达不到该数额的，根据“从旧兼从轻”原则，将不作为犯罪处理。
（五）事实不清，证据不足，不符合入罪条件
从证据上讲，构成犯罪是必须事实清楚、证据确实充分，实践中有些案件因证据不足而不能认定。如在涉案主体方面，有的涉税案件被确定为单位犯罪后，需要按照“双罚制”追究“直接负责的主管人员”和“直接责任人员”的法律责任。在实践中，往往会扩大对这两类人的追责范围。对此，辩护律师可以从事实和证据角度要求出罪；此外，在犯罪主观要件方面，对于“善意取得”发票的情况，因不能证明受票单位“知道”或“应当知道”开票单位存在虚开情况的，根据“疑罪从无”原则，也不能认定受票单位存在犯罪事实。
（六）已超过刑事诉讼法定追诉时效期限
我国刑法第87条规定了刑事追诉时效的期限，犯罪经过一定期限不再追诉。其中法定最高刑不满5年有期徒刑的，经过5年；不满10年的，经过10年；不满15年的，经过15年等等，不再追诉。因此，对于时过境迁，已超过刑事追诉期限的企业涉税案件，且不存在连续犯、继续犯情况的，依法不应追究刑事责任。
二、此罪与彼罪的辩护策略和要点
律师刑辩实务中，在无法确定被告人的行为不构成犯罪的情况下，需要进行此罪与彼罪的区分，找出是否存在犯罪形式相似但量刑更轻的罪名，如抢劫罪与抢夺罪，贪污罪与私分国有资产罪，贪污罪与职务侵占罪，敲诈勒索罪与催讨非法债务罪等等。在危害税收征管这类犯罪中，虽然有的罪名区分特征相对明显，有的罪名量刑标准差距不大，但仍有一些罪名在构成要件和量刑方面存在较大差异，因此仍有加以区分的现实意义。在司法实践中，常见的相似、相近罪名有：
（一）虚开增值税专用发票与虚开发票罪
我国刑法第205条的虚开增值税专用发票罪，与第205条之一的虚开发票罪的异同点，对照两罪的法定构成要件，其行为方式的共同点是“虚开”，通过四种虚开的表现方式，侵害国家税收征管制度这一同类客体；但直接客体会有所不同，前罪侵害的直接客体是国家的发票管理秩序和税收利益，而后罪侵害的直接客体是发票管理秩序。两罪主观要件也不一致，前罪需要有骗取国家税款的目的，而后罪并无此要求；在客观要件方面，前罪需要具有损害国家税收利益的行为，后罪则并非必要条件。而两罪最大的区别是量刑标准，前罪最高可以达到无期徒刑，而后罪最高是七年以下有期徒刑。但由于两者发票的形式要件识别度明显，前罪标明“增值税专用发票”，后罪标明“增值税普通发票”。因此这两罪一般不会混淆，实践中比较容易区分。
（二）虚开增值税专用发票与骗取出口退税罪
我国刑法在规定第205条虚开增值税专用发票罪的同时规定了“虚开用于骗取出口退税发票罪”，在刑法第204条中也规定有“骗取出口退税罪”。两罪主要区别在于前罪是“没有实际交易而虚开”，后罪是用“假报出口或者其他骗取手段”，如以非法取得的发票申报出口退税、将未负税或免税的出口业务申报为出口业务、冒用他人出口业务申报出口退税等等（详见“两高”法释[2024]4号第7条规定的八种情形）[14]。前罪可以成为后罪的“牵连犯”手段，后罪也可以单独成罪。两罪因入罪的税款数额和法定刑期相同，在刑辩实务中对减少量刑基本没有影响。
（三）虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪
我国刑法第205条的虚开增值税专用发票罪，与刑法第208条第2款的非法购买增值税专用发票罪，这两罪从行为方式看，前罪是“虚开”，后罪是“购买”，比较容易识别。但如果购买的增值税专用发票，是真实企业开具的且有具体内容的，与虚开增值税专用发票中的四种方式之一的“让他人为自己虚开”的方式相竞合，根据我国刑法第208条第2款的规定，按第205条“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚。在刑辩实务中，可对照两罪的立案标准和行为数额的构成要件，分析确定此罪或彼罪的辩护方案。
（四）虚开增值税专用发票罪与逃税罪
虚开增值税专用发票罪与刑法第201条的逃税罪，均为“危害税收征管”同类犯罪，但最高法定刑和入罪门槛大相径庭。首先，前罪最高法定刑为无期徒刑，而后罪最高刑期为七年有期徒刑。其次，两罪侵害的税种不同，前罪侵害的是增值税税种，后罪侵害的国家税收利益包括了全部税种。再次，对于前罪究竟是行为犯、目的犯、结果犯、危险犯此前均有争议，但后罪是结果犯、财产犯一直没有争议，即必须发生了国家税款损失的实际侵害结果才构成犯罪。对于虚开增值税专用发票的犯罪，在司法实践中，一般根据“牵连犯”的规定，按虚开增值税专用发票定罪。但也有例外，对受票单位来说，收受了涉及固定资产等增值税专用发票未予抵扣增值税，而仅作虚增成本处理的，则可以逃税罪进行辩护。而且对逃税罪的处理，依法还需行政处罚前置，五年内未经两次以上行政处罚的不构成此罪。
（五）虚开发票罪与逃税罪
我国刑法第205条之一的虚开发票罪与第201条的逃税罪两罪的第一档量刑的法定刑稍有不同，前罪是二年以下有期徒刑，后罪是三年以下有期徒刑，两罪的第二档法定刑均为七年有期徒刑。两罪在主观要件和客观要件等方面的其余不同之处，与虚开增值税专用发票罪和逃税罪的区别基本相同。需要注意的是：虚开发票罪属于行为犯、秩序犯，入罪门槛较低，而逃税罪属于结果犯、财产犯，入罪门槛较高。虚开发票和逃税均可以单独成罪，在虚开发票符合追诉标准，而虚开发票用于虚增成本尚未构成逃税罪时，单独追究虚开发票罪的刑事责任。
（六）逃税罪与逃避追缴欠税罪
我国刑法第201条的逃税罪，与刑法第203条的逃避追缴欠税罪两罪相同点是量刑档次、法定刑一致，第一档为3年以下有期徒刑，第二档为3年以上7年以下有期徒刑。不同点是：首先，两罪主体不同，前罪的主体除纳税人外，还包括扣缴义务人，而后罪只能是纳税人；其次，前罪是意图通过欺瞒手段达到不缴或少缴应纳税款目的，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，后罪是意图逃避追缴所欠缴的应纳税款目的，采取转移或者隐匿财产的六种手段（详见“两高”法释[2024]4号第1条）[15]，致使税务机关无法追缴欠缴的税款；再次，追责条件不同，前罪要求情节严重并包括受过两次以上行政处罚等，后罪则要求逃避追缴所欠税额在1万元以上即可。
三、从轻减轻处罚的辩护策略和要点
辩护律师在经过罪与非罪、此罪与彼罪的两轮梳理，在无法排除罪名成立的情况下，需要将辩护工作重点放到从轻、减轻和免除刑事处罚上来。对照我国刑法第61条的量刑规定，以及“两高”（法释[2024]4号）第21条的从宽处罚情节，根据被告人的犯罪事实、犯罪性质、情节和对于社会的危害程度作出相应辩护。
（一）根据法定从轻或减轻处罚情节的辩护
根据我国刑法规定的法定从轻减轻处罚情节进行辩护，在企业涉税案件中，主要有立功、自首、从犯等情形，其中立功、自首的从轻减轻处罚力度较大。在企业涉税案件的辩护中，需要重点关注并坚持。特别是自首、从犯等法定从轻减轻处罚情节。
（二）根据酌定从轻减轻处罚情节的辩护
在被告人没有法定从轻减轻处罚情节的情况下，可以用坦白交代好，积极退赃，已缴清税款挽回了国家税收损失，情节较轻，社会危害性小，初犯偶犯等酌定情节，争取从轻减轻处罚或免除处罚。
（三）涉案主体认罪认罚从宽处理的辩护工作
关于认罪认罚从宽处理制度，自2016年“两高三部”印发《认罪认罚从宽制度试点工作的办法》标志着认罪认罚制度试点工作正式启动，2018年10月26日《中华人民共和国刑事诉讼法》修改明文确立认罪认罚制度，2019年10月24日“两高三部”出台《认罪认罚指导意见》，2021年12月3日最高人民检察院发布《办理认罪认罚案件开展量刑建议工作指导意见》，进一步推进了这项工作。在此期间，不少被告人通过在侦查、审查起诉阶段认罪认罚，与检察机关诉辩协商，或通过在法庭上认罪认罚，取得了较大幅度的从宽处理。因此，对于企业涉税案件，辩护律师仍需要抓住时机，引导涉案主体用足用好这一有效手段。
（四）对涉案主体积极退赃从宽处理的辩护工作
企业涉税刑案的社会危害性，主要是侵害了国家的税收利益，造成国家税款损失。积极退赃，是减少社会危害性的主要内容。“两高三部”《关于适用认罪认罚从宽制度的指导意见》中明确规定退赃是“认罚”的考量因素之一[16]，“两高”在《关于常见犯罪的量刑指导意见（试行）》中规定退赃行为在综合考虑犯罪性质、弥补程度及被告人认罪认罚等情况下，可按规定减轻处罚[17]。因此，对于有经济实力的涉案企业和个人，积极退赃不失为从宽处理及避免企业倒闭的主要途径。辩护律师对此也应根据企业的实际情况提出相应建议，以争取对企业和涉案人员的从宽处理。
（五）对涉案企业刑事合规从宽处理的辩护工作
在企业涉税刑案辩护工作中，申请对涉案企业进行刑事合规处理，是一项不容忽视的工作。近年来，“两高”为促进这项工作，制定了不少规定。自2020年3月最高检第一批企业合规改革试点的部署以来，2021年3月最高检发布《关于开展企业合规改革试点工作方案》，2021年6月最高检会同司法部等八部门联合发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》并于2022年1月公布《〈指导意见（试行）〉实施细则》，后又于2022年4月发布《涉案企业合规建设、评估和审查办法（试行）》，到目前为止，最高检共发布四批企业合规典型案例[18]。最高人民法院2023年9月25日印发的《促进民营经济发展壮大的指导意见》也强调要与检察机关共同做好涉案企业刑事合规改革工作[19]，并在全国范围内开展了行之有效的刑事合规工作。[20]对此，辩护律师应当在侦查、审查、起诉和审判的各项阶段，申请和推进企业刑事合规工作，以取得从宽处理的结果。在当前，还需要重视审判阶段刑事合规的申请工作，以取得比审查起诉阶段更好的从宽处理效果。
（六）将争取从宽处理的辩护工作贯穿于刑事诉讼整个阶段
根据律师法的规定，律师的职责是根据事实和法律提出证明被告人无罪、罪轻或者减轻、免除其刑事责任的材料和意见，维护犯罪嫌疑人和被告人的合法权益。在实践中，辩护律师的工作应当贯穿于侦查、审查起诉、审判各个阶段。在犯罪嫌疑人被采取强制措施后，通过会见犯罪嫌疑人和了解案情后，就应在合适时段内向侦查机关提交《取保候审申请书》；在侦查机关提请检察机关批捕期间，应向检察机关提交《不予批捕的律师意见书》并及时进行沟通；在批捕一个月后，可向检察机关提交《羁押必要性审查申请书》；在审查起诉阶段，应向检察机关提交针对案件事实认定和法律适用的《律师意见书》，对涉及单位犯罪的，还应提交《企业刑事合规审查申请书》并积极配合开展相关工作；在审判阶段，也可向法院提交《变更刑事强制措施申请书》和《企业刑事合规审查申请书》等，以确保在刑事诉讼整个过程中，对涉案主体合法权益的维护不遗漏不缺位，并落实到实处。
综上所述，在贯彻落实党和国家“优化营商环境”“六稳”“六保”方针政策的今天，律师对企业涉税刑事案件进行精准辩护，正确区分罪与非罪、重罪与轻罪的界限，依法用足用好法律和司法解释规定的从轻减轻或免除处罚的情节，争取司法机关对涉案主体的从宽处理，帮助涉案主体早日“轻装上阵”，为当地经济建设作贡献，是律师的一项重要工作，也是律师“维护法律正确实施”的职责所在。
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